Криминалистика

§ 4. Назначение специальных исследований

 

При расследовании налоговых преступлений типичными экспертизами являются:

- судебно-бухгалтерская экспертиза;

- судебно-налоговая экспертиза;

- судебно-экономическая экспертиза;

- судебно-товароведческая экспертиза;

- криминалистические экспертизы.

Судебно-экономическая экспертиза – процессуальное действие, состоящие из проведения исследований и дачи заключения экспертом-экономистом по вопросам, разрешение которых требует специальных познаний в области экономической науки, поставленных перед экспертом следователем, судом, органом дознания, в целях установления обстоятельств, подлежащих доказыванию по конкретному уголовно делу.

При расследовании налоговых преступлений, в зависимости от задач, могут проводится различные виды экспертиз:

- бухгалтерские;

- налоговые;

- финансово-кредитные;

- финансово-аналитические.

Все они входят в экономическую экспертизу и рассматриваются как ее виды.

Бухгалтерские и налоговые экспертизы разрешают вопросы, связанные с отражением хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности.

Финансово-кредитные экспертизы разрешают вопросы, связанные со спецификой кредитных отношений.

Финансово-аналитические экспертизы разрешают вопросы, связанные с анализом финансового состояния организации.

Предметом судебно-экономической экспертизы являются: фактические данные, устанавливаемые экспертом-экономистом на основе специальных знаний и исследования материалов уголовного дела; исследование сформированных и отраженных в бухгалтерском учете финансовых операций, проведенных хозяйствующим субъектом; сведения о фактически совершенных хозяйственных операциях и достоверность их отражения в системе бухгалтерского и налогового учета и отчетности, которые стали объектами расследования правоохранительными органами и судом.

Элементами предмета судебно-экономической экспертизы являются:

- фактические данные о хозяйственных операциях с участием организаций, индивидуальных предпринимателей, физических лиц – в определенный период;

- отражение хозяйственных операций в первичных учетных (или иных) документах, в регистрах учета (бухгалтерского и налогового) и формах отчетности (бухгалтерской и налоговой);

- выполнение требований действующего законодательства (в пределах специальных познаний эксперта-экономиста) при отражении фактически совершенных хозяйственных операций в регистрах учета (бухгалтерском и налоговом) и формах отчетности (бухгалтерской и налоговой).

Главной задачей судебной экономической экспертизы является выявление намеренных искажений экономической информации.

Наиболее распространенными основаниями назначения судебно-экономической экспертизы являются:

- обоснованные возражения организаций по актам документальных проверок (выездных проверок) соблюдения законодательства (налогового, валютного и т.д.), представленные в ходе расследования уголовного дела;

- обоснованные возражения подозреваемых, обвиняемых по актам документальных проверок соблюдения налогового законодательства; в противоречия в выводах первоначальной и повторной выездных налоговых проверок соблюдения законодательства (налогового, валютного и т. д.);

- противоречия следователя в выводах проверки, в полноте и правильности примененных проверяющим методов при выявлении нарушений законодательства (налогового, валютного и т.д.);

- необходимость проверки соответствий показаний обвиняемых, подозреваемых и свидетелей данным бухгалтерского учета и т.д.

Для проведения данной экспертизы эксперту предоставляются материалы из уголовного дела, которые содержат сведения (исходные данные), относящиеся к предмету экономической экспертизы, а именно: первичные учетные документы; регистры бухгалтерского учета (аналитические и синтетические); бухгалтерская отчетность; налоговая отчетность (налоговые декларации, расчеты по налогам); иные материалы содержащие исходные данные (заключения экспертов других специальностей; показания обвиняемых, подозреваемых, свидетелей; вещественные доказательства, не являющиеся другими видами объектов исследования (например, черновые записи): акты налоговых проверок).

В ходе производства судебно-экономической экспертизы разрешаются вопросы:

- соответствия действий по отражению имущества организаций, их обязательств и хозяйственных операций в учете (бухгалтерском и налоговом) требованиям законодательства;

- соответствия действий по отражению имущества организаций, их обязательств и хозяйственных операций в отчетности (бухгалтерской и налоговой) требованиям законодательства;

- соответствия действий по отражению гражданами, в том числе индивидуальными предпринимателями, осуществляющими свою деятельность без образования юридического лица, имущества, своих обязательств и хозяйственных операций в учете и налоговой отчетности (в случае обязательности ведения такого учета и представлении отчетности) требованиям законодательства;

- показателей финансово-хозяйственной деятельности, в том числе: ми отдельным операциям, совокупности экономически однородных операций, всей финансово-хозяйственной деятельности за определенный период;

- соответствия показателей финансово-хозяйственной деятельности экономическим нормативам (определение финансового состояния);

- соответствия действий (бездействия) исследуемых лиц по исчислению налогов и сборов требованиям законодательства;

- сумм налогов и сборов, подлежащих исчислению и уплате и т. п.

Объектами исследования судебно-экономической экспертизы являются и содержащиеся в материалах уголовного дела материальные (бумажные) носители сведений (исходных данных), относящихся к предмету судебно-экономической экспертизы:

- первичные учетные документы;

- иные первичные документы, используемые при ведении учета;

- регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического);

- документы налогового учета;

- регистры учета индивидуального предпринимателя;

- бухгалтерская отчетность;

- отчетность по налогам и сборам;

- иные материалы уголовного дела, содержащие фактические данные

Под иными материалами уголовного дела понимаются:

- заключения экспертов других специальностей;

- черновые записи;

- протоколы допросов участников уголовного судопроизводства.

Финансовая экспертиза – это самостоятельное экспертное исследование, назначаемое следователем СК РФ или судом при расследовании преступлений, связанных с экономической деятельностью хозяйствующего субъекта, которое проводится с целью проверок анализа финансово-экономических показателей их деятельности.

Финансовая экспертиза содержит несколько уровней проверок:

- суммы исчисленных налоговых платежей, анализ которых позволяет выявить налогоплательщиков, у которых суммы налоговых платежей уменьшаются;

- суммы уплаченных налоговых платежей, их анализ, позволяющий выявить полноту и своевременность перечисления налогов, сборов по каждому виду;

- показатели налоговой, бухгалтерской отчетности налогоплателыциков, которые позволяют определить разницу между показателями финансово-хозяйственной деятельности текущего периода от аналогичных показателей за предыдущие периоды, либо же отклонения от среднестатистических показателей отчетности аналогичных хозяйствующих субъектов за определенный промежуток времени и выявит противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, и (или) несоответствие информации, которой располагает налоговый орган;

- факторы и причины, влияющие на формирование налоговой базы.

Предметом финансовой экспертизы являются сведения о финансовых операциях и финансовых показателях хозяйствующего субъекта, а также фактические данные, характеризующие образование, распре деление и использование на предприятии доходов, денежных средств (фондов), негативные отклонения в этих процессах, повлиявшие на показатели хозяйственной деятельности или способствовавшие совершению преступлений, связанных с несоблюдением финансовой дисциплины.

Задачами финансовой экспертизы являются:

- исследование признаков и способов искажения данных о финансовых показателях, влияющих на финансовый результат и расчеты по обязательствам хозяйствующего субъекта;

- исследование показателей финансового состояния и финансово-экономической деятельности хозяйствующего субъекта, в том числе платежеспособности, финансовой устойчивости, ликвидности и др.;

- характеристика динамики финансового состояния предприятия и анализ фактов, вызвавших ее негативные изменения;

- определение экономической обоснованности финансовых показателей предприятия в случае искажении данных о доходах и расходах;

- степень обеспечения предприятия оборотными средствами:

- причины образования дебиторской и кредитной задолженности;

- установление обоснованности формирования и расходования денежных фондов;

- выявление фактов нарушений порядка образования и использования и нежных фондов;

- определение кредитоспособности заемщика;

- установления обоснованности предоставления и целевого расходования кредитов;

- определение полноты и своевременности возврата заемных средств, установления соответствия (несоответствия) направления расходования средств их целевому назначению;

- установление искажения в бухгалтерском и налоговом учете и их влияние на величину налогооблагаемой базы;

- установление соответствия формирования налогооблагаемой базы и суммы налоговых отчислений нормам действующего законодательства.

Эксперт, проводящий финансовую экспертизу, не вправе давать правовую оценку исследуемым материалам в своем заключении. Например, решать вопросы о фиктивности и преднамеренности банкротства, констатировать факт лжепредпринимательства, оценивать действие вовлеченных лиц.

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается для решения вопросов о правильности оформления бухгалтерских документов, установлении количества определенных видов материальных ценностей, обстоятельств, касающихся недостач и излишков, доброкачественности проведенной ревизии, причиненного материального ущерба и ответственных за него лиц.

К предмету судебно-бухгалтерской экспертизы относятся исходные данные в материалах уголовного дела в виде сведений о фактах реальной предпринимательской деятельности независимо от гражданско-правовой и административно-правовой квалификации этой деятельности и уголовно-правовой квалификации деяний подследственного (подсудимого) лица.

К предмету судебно-бухгалтерской экспертизы также относятся: весь результат предпринимательской деятельности, не отраженный в первичных документах, бухгалтерском учете и отчетности; неконтролируемый доход, включая не уплаченные государству налоги и обязательные платежи; часть результата предпринимательской деятельности, соответствующая ущербу для собственников доходов и для государства в сфере экономики (присвоенные, растраченные или сокрытые доходы от продаж, включая неуплаченные налоги и сборы государству).

Общими основаниями для назначения судебно-бухгалтерской экспертизы, возникающими как в совокупности, так и альтернативно могут являться:

- имеющиеся противоречия между результатами ревизии и иными материалами дела;

- необходимость уточнения правильности определения недостачи и периоды ее образования;

- противоречия в выводах первоначальной и повторной ревизий;

- отказ ревизора принять к зачету документы, предъявляемые обвиняемым;

- определение круга материально ответственных лиц; выявление нарушений и недостатков в бухгалтерском учете, отчетности и контроле;

- определение соответствия данным бухгалтерского учета обстоятельств, устанавливаемых документальной ревизией, заключениями экспертов других специальностей, показаниями обвиняемых, свидетелей и иными материалами дела;

- обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы для решения вопросов, требующих специальных познаний в области бухгалтерского учета.

Объектами судебно-бухгалтерской экспертизы являются:

- первичные документы (платежные поручения, приходные, расходные кассовые ордера, товарно-транспортные квитанции, чеки и пр.);

- бухгалтерские регистры (главные книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки аналитического учета);

- материалы инвентаризации (описи наличия товара, сличительные ведомости, отчеты материально-ответственных лиц, акты сверки задолженностей и пр.);

- калькуляции (расчет себестоимости продукции, технико-экономическое обоснование заключения сделки или получения кредита и пр.);

- отчетность бухгалтерская и налоговая (бухгалтерский баланс и приложение к нему, налоговые декларации, финансовые отчеты, отчет о движении капитала и пр.);

- организационно-распорядительные (приказы, регламентирующие производственную, финансовую и хозяйственную деятельность, в том числе учетную политику хозяйствующего субъекта, распоряжения, поручения);

- различные виды договоров, меморандумов, контрактов; ценные бумаги (акции, векселя, облигации и пр.);

- документы справочно-технического характера о котировках ценных бумаг, ставках рефинансирования, курсах валют, индексах инфляции и пр.;

- акты ревизии;

- протоколы осмотра документов;

-  протоколы выемки и обысков;

- протоколы допросов обвиняемых и свидетелей, а также очных ставок, в которых освещаются исследуемые хозяйственные операции;

- постановление о приобщении к делу документов;

- заключение экспертов других специальностей.

При назначении судебно-бухгалтерских экспертиз должны последовательно анализироваться отдельные финансово-хозяйственные операции или финансово-хозяйственная деятельность организации индивидуального предпринимателя за небольшие промежутки времени (например, квартал), а не его деятельность в полном объеме.

В этом случае следователь будет представлять эксперту соответствующие документы для исследования по мере их обнаружения и изъятия либо но мере их осмотра и изучения, это положительно скажется и на качестве расследования, и на сроках предварительного следствия. Фактически количество производимых по делу экспертиз увеличится, однако они будут менее объемные и трудоемкие, а периодически выдаваемые следователю заключения по отдельным вопросам дадут ему возможность выдвигать дополнительные версии и определять направления поиска других доказательств, в том числе недостающих документов.

Предметом судебно-налоговой экспертизы являются исследуемые характеристики объектов налогообложения, система обобщения им формации для налогообложения, правильное исчисление, удержание и перечисление в налоговые органы соответствующих налогов и сборов, состояние расчетов по исполнению налогового обязательства и отвечающие назначению судопроизводства, устанавливаемые данные.

Объектами судебно-налоговой экспертизы являются:

- первичные документы (платежные поручения, приходные, расходные кассовые ордера, товарно-транспортные квитанции, чеки и пр.);

- бухгалтерские регистры (главные книги, журналы-ордера, оборотные ведомости, карточки аналитического учета);

- материалы инвентаризации (описи наличия товара, сличительные ведомости, отчеты материально-ответственных лиц, акты сверки задолженностей и пр.);

- отчетность бухгалтерская и налоговая (бухгалтерский баланс и приложение к нему, налоговые декларации, финансовые отчеты, отчет о движении капитала и пр.) и пр.;

- протоколы осмотра документов;

- протоколы выемки и обысков;

- протоколы допросов обвиняемых и свидетелей, а также очных ставок, в которых освещаются исследуемые хозяйственные операции;

- постановление о приобщении к делу документов;

- заключение экспертов других специальностей.

Судебный налоговый эксперт исследует документы налогового учета и отчетности, соответствующие формальным требованиям, предъявляемым к ним нормативными правовыми актами. Иные материалы уголовного дела, содержащие сведения, относящиеся к предмету судебно-налоговой экспертизы, эксперт исследует только при условии проверки достоверности, допустимости и относимости, содержащейся в них информации, то есть только в том случае, если на это указывает следователь СК РФ, назначивший экспертизу, и только в соответствии с условиями, указанными следователем СК РФ в постановлении.

Судебно-товароведческая экспертиза назначается в целях установления классификационной идентификации продукта, его состояния и потребительских свойств на момент проведения экспертизы, а также определение причин или обстоятельств изменения состояния и/или характеристик товара.

На экспертизу могут поступать единицы продовольственной или непродовольственной промышленной продукции, а также любые материальные предметы, содержащие информацию о товарном происхождении объекта исследования: сопроводительная документация, технические описания и рекомендации по использованию, хранению и перемещению изделий.

Экспертизе подлежат в том числе и объекты, уже бывшие в употреблении, выбывшие из употребления, и даже части изделия.

Если некоторый материальный предмет не имеет характерных признаков, свидетельствующих о его товарной сущности, то его нельзя рассматривать как объект соответствующей экспертизы. Например, в результате воздействия огня, воды или химических веществ товар утратил свои конструктивные характеристики, то производство товароведческой экспертизы не представляется возможным (невозможно определить принадлежность остатков сгоревшей одежды определенному классу товаров). Подобные задачи решаются в рамках криминалистической и других экспертиз.

В ситуации, когда необходимо провести исследование значительного количества товаров одного сорта, наименования или модели, объектами исследования становятся специальным образом отобранные образцы или пробы. Чтобы выбор образцов был корректным, для его проведения приглашают эксперта-товароведа.

При расследовании налоговых преступлений постоянно возникает необходимость в исследовании документов – вещественных доказательств.

К ним в первую очередь относятся финансовые документы – ведомости, счета, приходные и расходные кассовые ордера, накладные, и также частные письма или записки, связанные с преступной деятельности лица; долговые расписки.

В таких случаях назначаются судебно-почерковедческие экспертизы, предметом которых является установление на основе специальных знаний в области судебного почерковедения конкретного исполнителя рукописи, подписи, цифровой записи; условий, при которых выполнялись различного рода рукописные документы (физическое состояние пишущего, его положение при письме, намеренное искажение почерка, подражание почерку определенного лица при составлении документа);

При обнаружении признаков подделки документов необходимо назначить технико-криминалистическую экспертизу документов, которая включает исследование реквизитов документа и исследование материалов документа.

Реквизиты документа – это обобщенное название текстов, изображений, выполненных полиграфическими способами или на знакопечатающих устройствах; рукописных записей, подписей, оттисков печатей и штампов и др.

Материалы документов – это условное название материалов и веществ, предназначенных для изготовления документов: материалы письма (применяются для выполнения реквизитов в документе), основа документа (бумага, картон), вспомогательные материалы (применяются для скрепления, брошюровки частей документа, для корректировки реквизитов и т.п.). К материалам документов относят также вещества, используемые в преступных целях для удаления реквизитов в документе – травящие (смывающие) вещества.

На экспертизу могут поступать следующие объекты:

1) документы и реквизиты документов:

- документы – машинописные, рукописные документы, схемы, графики, чертежи, паспорта, трудовые книжки, проездные документы и т.д.;

- реквизиты – печатные (тексты, графики, схемы и т.д.), рукописные – записи, подписи, рукописные графические реквизиты), оттиски печатей и штампов и т.д.;

2) технические средства и приспособления, которые были использованы для изготовления документов или внесения в них отдельных реквизитов:

- полиграфическая техника – печатные формы, допечатное, печатное и после печатное оборудование и пр.;

- репрографическая техника (копировально-множительная техника) – принтеры, факсы, копировальные аппарату, многофункциональные устройства и пр.;

- пишущие машинки;

- пишущие приборы – ручки, карандаши, фломастеры, маркеры;

- режущие и иные инструменты;

- печати, штампы, оборудование для изготовления печатей и штампов и т.д.;

3) материалы документов – картон, бумага, фольга, красящие и клеящие вещества и т.д.

Судебные компьютерно-технические экспертизы назначаются в целях определения статуса объекта как компьютерного средства, выявления и изучения его роли в расследуемом преступлении, а также получения доступа к информации на носителях с последующим всесторонним ее исследованием.

На экспертизу могут поступать следующие объекты:

- аппаратное обеспечение: персональные компьютеры (настольные и переносные) и их комплектующие, носители информации и их комплектующие, сетевое оборудование и его комплектующие, встраиваемые системы и их комплектующие, интегрированные системы и их комплектующие, периферийные устройства и их комплектующие;

- системное и прикладное программное обеспечение, в том числе исходные коды программного обеспечения, представленные как на электронных, так и бумажных носителях;

- информационные объекты (данные): текстовые, графические, аудио, видео и т.п. документы, созданные с использованием компьютерных систем, информация в форматах баз данных, лог файлы и т.п.